Μπήκαμε πια στην τροχιά των φορολογικών δηλώσεων, μιας και σε λίγες ημέρες θα ανοίξει και η πλατφόρμα για την υποβολή τους. Την Παρασκευή 28 Φεβρουαρίου έκλεισε η ημερομηνία για την αποστολή στοιχείων στην ΑΑΔΕ, τόσο από τις επιχειρήσεις όσο και από το δημόσιο και τα ασφαλιστικά ταμεία, καθώς και κάθε άλλο φορέα (τράπεζες κλπ.) που πρέπει να αποστείλουν στοιχεία για να συμπληρωθούν στην φορολογική δήλωση.

Απόστολος Αλωνιάτης*

Τεκμήρια
Νέες διευκρινήσεις σχετικά με την κάλυψη τεκμηρίου με χρηματικά ποσά που προέρχονται από δωρεά ή γονική παροχή (εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 34 του Ν.4172/2013, Α’ 167), έδωσε η διοίκηση με εγκύκλιο Ε.2009/14.2.2025. Πριν όμως δούμε τις διευκρινήσεις αυτές ας θυμηθούμε ποια είναι τα τεκμήρια αυτά. 

Πραγματικό και τεκμαρτό εισόδημα
Το φορολογητέο εισόδημα κάθε φορολογουμένου διακρίνεται σε δύο είδη, το πραγματικό εισόδημα και το τεκμαρτό. Πραγματικό είναι το εισόδημα που απόκτησε ο φορολογούμενος, σε ένα έτος και για το οποίο υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης, και προσδιορίζεται βάσει πραγματικών στοιχείων, όπως οι βεβαιώσεις αποδοχών, το εισόδημα που προκύπτει από τα βιβλία της επιχείρησης που εκμεταλλεύεται, οι τόκοι καταθέσεων, το εισόδημα από ενοίκια ακινήτων, και κάθε άλλο εισόδημα, το οποίο προκύπτει από πραγματικά στοιχεία είτε αυτό φορολογείται με την δήλωση του, είτε έχει φορολογηθεί (αυτοτελώς, π.χ. μερίσματα από Α.Ε., ή με ειδικό τρόπο, π.χ. τόκοι), είτε αποτελεί έσοδο από την διάθεση περιουσιακών στοιχείων (π.χ. πώληση ενός ακινήτου ή ενός αυτοκινήτου). Σε αντίθεση με το πραγματικό εισόδημα, το τεκμαρτό προκύπτει από υπολογισμούς που γίνονται βάσει άλλων δεδομένων, όπως είναι οι αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης (άρθρο 30 του Ν.4172/2013), ή απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου (αυτοκίνητο ή ακίνητο) ή ακόμα η ανέγερση ενός ακινήτου ή η κατασκευή κολυμβητικής δεξαμενής (πισίνας) ή το τοκοχρεολύσιο ενός δανείου για την απόκτηση περιουσιακού στοιχείου (άρθρο 31 του Ν.4172/2013).
Αναλυτικά τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του τεκμαρτού υπολογισμού του εισοδήματος είναι: 

Πίνακας 1: Αντικειμενικές Δαπάνες Διαβίωσης
– Αντικειμενική δαπάνη για Κατοικία (ιδιοχρησιμοποιούμενη, ενοικιαζόμενη ή δωρεάν παραχωρούμενη)
– Αντικειμενική δαπάνη για Επιβατικά Αυτοκίνητα Ιδιωτικής Χρήσης
– Αντικειμενική δαπάνη για Σκάφη αναψυχής
– Αντικειμενική δαπάνη για αεροσκάφη, ελικόπτερα, ανεμόπτερα
– Αντικειμενική δαπάνη για δεξαμενές κολύμβησης (πισίνες)
– Αντικειμενική δαπάνη για οικιακούς βοηθούς, οδηγούς αυτοκινήτου, κ.λπ.
– Αντικειμενική δαπάνη των ιδιωτικών σχολείων
– Ποσό για τα υπόλοιπα έξοδα διαβίωσης 3.000 € για άγαμο και 5.000 για εγγάμους. 

Πίνακας 2: Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων
– Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης
– Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας.
– Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή µε τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών µερίδων και χρεογράφων γενικώς.
– Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε
– Δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, εφόσον αυτά υπερβαίνουν ετησίως τα 300,00 ευρώ.
– Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής.

Οι διευκρινήσεις της Ε.2009/2025
Η σχετική εγκύκλιος παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 34 του Ν.4172/2013 (εφεξής ΚΦΕ), σε περίπτωση που τα επικαλούμενα χρηματικά ποσά για τη μείωση της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος προέρχονται από δωρεά ή γονική παροχή.
Η εγκύκλιος αφορά μόνο τα φυσικά πρόσωπα.
Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που τα χρηματικά ποσά που επικαλείται ο φορολογούμενος για τη μείωση της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος του άρθρου 30 ΚΦΕ, προέρχονται από δωρεά ή γονική παροχή για την οποία η οικεία δήλωση φορολογίας κεφαλαίου υποβλήθηκε μετά τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη, τα ποσά γίνονται δεκτά εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξή τους πριν την πραγματοποίηση της δαπάνης και η φορολόγηση τους ή η απαλλαγή τους από τη φορολογία κεφαλαίου.
Η εγκύκλιος αναλυτικά:
1. Με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 30 του ΚΦΕ (ν.4172/2013) σχετικά με «Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας», ορίζεται ότι ο φορολογούμενος που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλλεται σε εναλλακτική ελάχιστη φορολογία όταν το τεκμαρτό εισόδημα του είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημά του. Στην περίπτωση αυτή στο φορολογητέο εισόδημα προστίθεται η διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος και αυτή φορολογείται, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 34 του ΚΦΕ. (σ.σ. σχετικά με την φορολόγηση της διαφοράς θα δούμε κατωτέρω).
Σύμφωνα δε με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 30 του ΚΦΕ το τεκμαρτό εισόδημα υπολογίζεται με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογούμενου και των εξαρτώμενων μελών του, σύμφωνα με τα άρθρα 31, «Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες», 32 «Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων», αλλά και το άρθρο 33 που αφορά την «Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών» αλλά και το άρθρο 34 που αφορά « Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής».
Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34 του ΚΦΕ ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος κατά την παρ. 1 του άρθρου 30 του ΚΦΕ, η οποία προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημα, προσδιορίζεται από τη Φορολογική Διοίκηση κατά το ίδιο φορολογικό έτος σύμφωνα με τα οριζόμενα στις επόμενες παραγράφους του ίδιου άρθρου.
Με τη δε παρ. 2 του άρθρου 34 του ΚΦΕ ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι «Η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που ιδίως είναι: α) […] στ) Δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών για την οποία η οικεία φορολογική δήλωση έχει υποβληθεί μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη. […]».
2. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1076/2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ως προς τη μείωση της διαφοράς που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 34 του ΚΦΕ, μεταξύ άλλων, ότι στο νόμο αναφέρονται ενδεικτικά ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων ή εσόδων που περιορίζουν την πιο πάνω διαφορά, καθώς και ότι λαμβάνεται υπόψη και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στον νόμο (π.χ. κέρδη από λαχεία), εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξή του, η φορολόγησή του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία.

Προσοχή! Όσο αφορά τα κέρδη από λαχεία, ΠPOΠO, ΛOTTO, TZΟKEP, Προκαθορισμένο Στοίχημα κ.λπ. τυχερά παιχνίδια του Ο.Π.Α.Π. Τα ποσά των κερδών από τυχερά παιχνίδια του ΟΠΑΠ λαμβάνονται υπόψη μόνο εφόσον αφαιρεθεί η δαπάνη του φορολογούμενου για την αγορά του κουπονιού ή του δελτίου ή του λαχείου που κέρδισε. Για να αποδειχθεί η είσπραξη κέρδους από τυχερό παιχνίδι του ΟΠΑΠ ή λαχείο θα πρέπει ο φορολογούμενος να έχει στη διάθεσή του τη σχετική βεβαίωση από τον O.Π.A.Π. ή από την εταιρία που διενεργεί τις κληρώσεις των Λαχείων. Τα ποσά αυτά πρέπει να δηλωθούν κι αυτά στον πίνακα 6 του εντύπου Ε1 της φορολογικής δήλωσης και συγκεκριμένα στον κωδικό 781 από τον υπόχρεο και στον κωδικό 782 από την σύζυγο του υπόχρεου.

3. Κατόπιν των ανωτέρω, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται για τη μείωση της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος, χρηματικά ποσά που προέρχονται από δωρεά ή γονική παροχή, για την οποία η οικεία δήλωση δωρεάς/γονικής παροχής έχει υποβληθεί μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη, τα ποσά αυτά λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση, σύμφωνα με τη ρητή πρόβλεψη της περ. στ) της παρ. 2 του άρθρου 34 του ΚΦΕ.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται χρηματικά ποσά που προέρχονται από δωρεά ή γονική παροχή που προηγήθηκε μεν της σχετικής δαπάνης αλλά η δήλωση δωρεάς ή γονικής παροχής υποβλήθηκε (είτε εμπρόθεσμα είτε εκπρόθεσμα) μετά τη λήξη του οικείου έτους, τα ποσά αυτά λαμβάνονται υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση ως έσοδα που μειώνουν τη διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξή τους, καθώς και η φορολόγησή τους ή η απαλλαγή τους από τη φορολογία κεφαλαίου. Επομένως, πέραν της υποβολής της οικείας δήλωσης δωρεάς/γονικής παροχής, στις περιπτώσεις αυτές απαιτείται να διαπιστώνεται και η παράδοση των χρηματικών ποσών στο δωρεοδόχο/τέκνο πριν την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης.

Παραδείγματα:
α) Μεταφορά του χρηματικού ποσού από ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του δωρητή/γονέα ή κοινό τραπεζικό λογαριασμό αυτού με τον δωρεοδόχο/τέκνο ή τρίτο πρόσωπο σε ατομικό λογαριασμό του δωρεοδόχου/τέκνου ή σε άλλο κοινό λογαριασμό του τελευταίου με τον ίδιο τον δωρητή/γονέα ή τρίτο πρόσωπο.
β) Έκδοση τραπεζικής επιταγής από τον δωρητή/γονέα είτε με κατάθεση μετρητών είτε με χρέωση ατομικού τραπεζικού λογαριασμού αυτού ή κοινού με τον δωρεοδόχο/τέκνο ή τρίτο πρόσωπο και η κατάθεση της επιταγής αυτής σε ατομικό λογαριασμό του δωρεοδόχου/ τέκνου ή σε άλλο κοινό λογαριασμό του τελευταίου με τον ίδιο τον δωρητή/γονέα ή τρίτο πρόσωπο.
γ) Ανάληψη του χρηματικού ποσού από ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του δωρητή/γονέα ή κοινό τραπεζικό λογαριασμό αυτού με τον δωρεοδόχο/τέκνο ή τρίτο πρόσωπο και κατάθεση του ίδιου ποσού σε λογαριασμό του δωρεοδόχου/τέκνου ή σε κοινό λογαριασμό του τελευταίου με τον ίδιο τον δωρητή/γονέα ή τρίτο πρόσωπο.
δ) Ανάληψη του χρηματικού ποσού από κοινό τραπεζικό λογαριασμό από συνδικαιούχο αυτού, ο οποίος δεν έχει συνεισφέρει στον λογαριασμό και χρησιμοποιεί το χρηματικό ποσό για λογαριασμό του, το οποίο θεωρείται δωρεά με βάση τη φορολογία κεφαλαίου (σχετ. ΠΟΛ.124/1987 και Γνωμ. 17/1987).
ε) Μεταφορά του χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του δωρητή/γονέα σε λογαριασμό του εργολάβου/κατασκευαστή/πωλητή, η οποία δύναται να γίνει και με έκδοση τραπεζικής επιταγής, για την καταβολή του τιμήματος αγοράς ακινήτου από τον δωρεοδόχο/τέκνο.
στ) Μεταφορά χρηματικού ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό του πωλητή για την αγορά οχήματος από τον δωρεοδόχο/τέκνο, εφόσον προσκομίζεται η σχετική άδεια στο όνομα του τελευταίου.
ζ) Μεταφορά χρηματικού ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό εταιρείας για την αύξηση κεφαλαίου αυτής, εφόσον προσκομίζονται στοιχεία ότι αυτή πραγματοποιήθηκε και ολόκληρο το μεταφερόμενο ποσό διατέθηκε για την προσαύξηση του ποσοστού συμμετοχής του δωρεοδόχου/τέκνου στην εταιρεία.

Φορολόγηση διαφοράς
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34 του ΚΦΕ η διαφορά μεταξύ του συνολικού εισοδήματος που δηλώθηκε από τον φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα εξαρτώμενα μέλη και του τεκμαρτού εισοδήματος των άρθρων 31 και 32, φορολογείται κατά περίπτωση με:
α) Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 15 εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από μισθωτή εργασία ή/και συντάξεις ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις ή δεν υπάρχει εισόδημα από καμία κατηγορία ή έχει εισόδημα μόνο από κεφάλαιο ή/και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και το τεκμαρτό του εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των εννιά χιλιάδων πεντακοσίων (9.500) ευρώ. (σ.σ. με την κλίμακα μισθωτών και συνταξιούχων και με αφορολόγητο ανάλογα την οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου).

Προσοχή! Αφορολόγητο μισθωτών και συνταξιούχων
Ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή της κλίμακας μειώνεται κατά το ποσό των 777 ευρώ για το φορολογούμενο χωρίς εξαρτώμενα τέκνα, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 11.
Η μείωση του φόρου ανέρχεται σε 900 ευρώ για το φορολογούμενο με 1 εξαρτώμενο τέκνο, σε 1.120 ευρώ για 2 εξαρτώμενα τέκνα, σε 1.340 ευρώ για 3 εξαρτώμενα τέκνα και σε 1.580 ευρώ για 4 εξαρτώμενα τέκνα και σε 1.780 ευρώ για 5 εξαρτώμενα τέκνα. Για κάθε επιπλέον εξαρτώμενο τέκνο μετά το τέταρτο, η μείωση του φόρου αυξάνεται κατά 220 ευρώ για κάθε επόμενο τέκνο. Εάν το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των ποσών αυτών, η μείωση του φόρου περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου.
Για φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις, το οποίο υπερβαίνει το ποσό των 12.000 ευρώ, το ποσό της μείωσης μειώνεται κατά 20 ευρώ ανά 1.000 ευρώ του φορολογητέου εισοδήματος από μισθούς και συντάξεις μέχρι του ποσού της μείωσης του φόρου της προηγούμενης παραγράφου. Η μείωση αυτή δεν εφαρμόζεται για φορολογούμενους με 5 εξαρτώμενα τέκνα και άνω.
β) Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 29, εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του δεν προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις.
γ) Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 29, εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από ατομική αγροτική επιχείρηση ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από ατομική αγροτική επιχείρηση.
δ) Σύμφωνα με την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 15, εφόσον ο φορολογούμενος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ανέργων του Οργανισμού Απασχόλησης Εργατικού Δυναμικού (ΟΑΕΔ).
Διευκρινίζεται ότι αν ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από περισσότερες της μίας κατηγορίας εισοδήματος και υπάρχει ισότητα μεταξύ τους τότε η διαφορά μεταξύ συνολικού εισοδήματος και αντικειμενικών δαπανών απόκτησης και διαβίωσης φορολογείται με τη φορολογική κλίμακά της.

* Ο Απόστολος Αλωνιάτης είναι οικονομολόγος-φοροτεχνικός, Α’ Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), Σύμβουλος Διοίκησης της SOFTONE PROSVASIS, και συγγραφέας.