Η φορολογική αντιμετώπιση των δαπανών των ΕΙΧ για ελεύθερους επαγγελματίες και επιχειρήσεις μετά τις αλλαγές του Ν.4646/2019 

Απόστολος Αλωνιάτης*

Έχουμε ασχοληθεί και παλιότερα με το θέμα αυτό, αλλά το «δίκαιο, απλό και πάνω από όλα σταθερό» φορολογικό μας σύστημα μας επιβάλει να ασχοληθούμε και πάλι με το θέμα.
Έχουμε δυο αλλαγές στον τρόπο υπολογισμού από το 2020 και επηρεάζουν σημαντικά την παροχή σε είδος και αντιμετώπιση των ΕΙΧ.

Οι αλλαγές που ισχύουν από 1.1.2020

Α) Άλλαξε η θέση της διοίκησης σε σχέση με το τεκμήριο αγοράς του ΕΙΧ, από ατομική εταιρία.
Β) Άλλαξε ο νόμος σχετικά με τον υπολογισμό της παροχής σε είδος, για την χρήση ΕΙΧ από εργαζόμενο, και όχι μόνο, στην εταιρία.
Αν και ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ Ν.4172/2013), εφαρμόζεται από 1.1.2014, ακόμη δημιουργούνται προστριβές μεταξύ λογιστών – επιχειρηματιών και φορολογικών ελεγκτών για τις δαπάνες των οχημάτων που χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση.
Πρέπει να ξεκαθαρίσουμε ότι δεν υπάρχει καμία σχέση στην αντιμετώπιση των δαπανών αυτών με τον νέο νόμο 4172/2013, με όσα ίσχυαν με το προηγούμενο καθεστώς που ίσχυε μέχρι τις 31.12.2013 (Ν.2238/1994).
Η λογική που βάζει ο νόμος, είναι «έκπτωση όλων των παραγωγικών δαπανών που επιφέρουν, μακροπρόθεσμα ή βραχυπρόθεσμα, έσοδα στην επιχείρηση, ή νομική οντότητα».
Σε περίπτωση που υπάρχουν εργαζόμενοι στην εταιρία, που πραγματοποιούν αυτές τις δαπάνες, κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις, αυτές οι δαπάνες που εκπίπτει η επιχείρηση θεωρούνται πρόσθετες αμοιβές γι’ αυτούς (Παροχές σε είδος του άρθρου 13 του ΚΦΕ).
Σήμερα θα ασχοληθούμε με τις δαπάνες που αφορούν τα έξοδα κίνησης, συντήρησης και γενικά τα έξοδα που αφορούν τα αυτοκίνητα των εταιριών, αλλά και των επιχειρήσεων και ατομικά δρώντων.

Σε ό,τι αφορά την επιχείρηση

Θα πρέπει να ξεχάσουμε ότι γνωρίζαμε μέχρι της 31.12.2013. Δεν υπάρχει πλέον καμία ποσόστωση σχετικά με τις δαπάνες των επιχειρήσεων για τα ΕΙΧ οχήματα τους.
Στο άρθρο 23 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2014), που αναφέρεται στις δαπάνες που δεν εκπίπτουν, δεν αναφέρει τίποτε για τις δαπάνες αυτοκινήτων.
Άρα όλες οι δαπάνες που αφορούν τα οχήματα των επιχειρήσεων, εκπίπτουν κανονικά από τα βιβλία τους.

Σημείωση:
Να θυμίσουμε ο νέος ΚΦΕ, έχει βάλει συγκεκριμένους κανόνες για την έκπτωση των δαπανών. Συγκεκριμένα για να μπορέσει να εκπέσει μια επιχείρηση μία δαπάνη, θα πρέπει να πληρούνται οι κάτωθι κανόνες (άρθρο 22 του ν.4172/2014).
α) Πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, δηλαδή οι δαπάνες που κρίνονται απαραίτητες από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται μέσα στο πλαίσιο της οικονομικής αποστολής της και συμβάλλει στη δημιουργία φορολογητέου εισοδήματος, δηλαδή όλες εκείνες οι δαπάνες οι οποίες θα δημιουργήσουν συνθήκες κέρδους βραχυπρόθεσμα ή/και μακροπρόθεσμα.
β) Αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η φορολογική διοίκηση, δηλαδή δεν πρέπει να είναι εικονικές ή πλασματικές ή υποτιμολογημένες ή υπερτιμολογημένες.
γ) Εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, δηλαδή οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρισθεί στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης είτε με βάση τα αποδεικτικά στοιχεία (π.χ. τιμολόγια κ.λπ.) είτε απολογιστικά (π.χ. αποσβέσεις).
Αν λοιπόν έχουμε ένα αυτοκίνητο στην επιχείρηση και πληρούνται οι παραπάνω όροι, δηλαδή χρησιμοποιούμε το αυτοκίνητο αυτό για τις ανάγκες της, τότε μπορούμε να το αγοράσουμε με τιμολόγιο και εκπίπτουμε τα έξοδα, ΠΟΥ ΚΑΝΟΥΜΕ, για την εργασία μας (βενζίνες, σέρβις, ελαστικά κλπ.) που αφορούν την συγκεκριμένη εργασία και εκπίπτουμε ακόμη και τις αποσβέσεις που προκύπτουν από το αυτοκίνητο.
π.χ.: Αν είσαστε γιατρός που κάνετε επισκέψεις κατ’ οίκον, σε περιοχές που δεν μπορεί κανείς να πάει με τα πόδια, π.χ. άλλους δήμους σε μεγάλες πόλεις ή κάποια χωριά εκτός πόλη, τότε δικαιολογούμε αυτοκίνητο και τα έξοδα που αναλογούν στις συγκεκριμένες επισκέψεις.
Αν όμως το ιατρείο είναι δυο τετράγωνα από το σπίτι και πηγαίνει και μια φορά την εβδομάδα στο νοσοκομείο της πόλης που είναι τρία τετράγωνα από το ιατρείο, δεν μπορούμε να δικαιολογήσουμε αυτοκίνητο- γενικά τα έξοδα που αφορούν τέτοιες δαπάνες.
Αν ένας δικηγόρος έχει το γραφείο του στην πίσω πλευρά του δικαστικό μεγάρου και βλέπει τους πελάτες του μόνο στο γραφείο του, τότε πολύ δύσκολα να θα δικαιολογήσει στις ελεγκτικές αρχές την χρήση αυτοκινήτου.
Τέλος αν έχουμε ένα αυτοκίνητο στην επιχείρηση, που όμως δεν χρησιμοποιείται για τις ανάγκες αυτής, π.χ. αν έχουμε ενοικιάσει ένα αυτοκίνητο και το οδηγεί η σύζυγος του επιχειρηματία, που δεν έχει σχέση με την επιχείρηση, θα πρέπει να καταχωρούμε κανονικά όλα τα έξοδα που φέρουν τα στοιχεία της επιχείρησης (Τιμολόγια για καύσιμα, επισκευές, διόδια κ.λπ.), αλλά να τα αναμορφώσουμε φορολογικά στο τέλος της χρονιάς.
σ.σ. i. Να υπενθυμίσουμε εδώ ότι ο λογιστής – φοροτεχνικός, είτε είναι μισθωτός στην εταιρία είτε ανεξάρτητος συνεργάτης, έχει την υποχρέωση να κάνει φορολογική αναμόρφωση ΜΟΝΟ στις δαπάνες που αναφέρονται στο άρθρο 23 του Ν. 4172/2013, και αφορά τις «Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες». Για τις λοιπές δαπάνες αρμόδιος είναι ο έλεγχος να κρίνει αν πληρούν τους όρους του άρθρου 22 του ΚΦΕ, πέρα βέβαια από αυτές που βγάζουν μάτι και αποτελούν ουσιαστικά προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες του επιχειρηματία.
ii. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1113/2015 «Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).»

Σε ότι αφορά τον εργαζόμενο.

Το άρθρο 13 του Ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος – ΚΦΕ), από την ημερομηνία πρώτης εφαρμογής του, 1 Ιανουαρίου 2014, μέχρι σήμερα, έχει υποστεί αρκετές τροποποιήσεις.
Η τελευταία τροποποίηση του άρθρου 13 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 του ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α’ 201/12-12-2019) και εφαρμόζεται για τις παροχές σε είδος που λαμβάνονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2020 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 66 του ιδίου νόμου.
Οδηγίες για την εφαρμογή του τροποποιημένου άρθρου δόθηκε με το έγγραφο Ε 2197/11-12-2020.
Πριν α δούμε την τροποποιήσεις που έγιναν στην παροχή ΕΙΧ αυτοκινήτου από την επιχείρηση, θέλουμε να σταθούμε σε μία σημαντική αλλαγή που έχει γίνει στην παροχή υπηρεσίας.
Με την τροποποίηση του Ν.4646/2019, η παροχή σε είδος αφορά όχι μόνο τους εταίρους και τους εργαζόμενους. Το μέτρο επεκτείνεται και σε άλλα φυσικά πρόσωπα και ποιο συγκεκριμένα, με την παράγραφο 1 του άρθρου 13, προστέθηκαν και τα συγγενικά πρόσωπα.

Άρθρο 13 παρ.1 ΚΦΕ
Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 4 του ν.4646/2019 αντικαθίσταται η παρ.1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ και ορίζεται ότι με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2, 3, 4 και 5 του άρθρου αυτού και των διατάξεων του άρθρου 14, οποιεσδήποτε παροχές σε είδος λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού κατά την έννοια της περίπτωσης στ’ του άρθρου 2 του ΚΦΕ, συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος και μόνο για το υπερβάλλον ποσό.

Παροχή αυτοκινήτου

Άρθρο 13 παρ.2 ΚΦΕ – Παραχώρηση οχήματος
Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 4 του ν.4646/2019 αντικαταστάθηκε η παρ.2 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, αναφορικά με τον υπολογισμό της αξίας παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, με σκοπό, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στη σχετική αιτιολογική έκθεση, τον εξορθολογισμό του τρόπου υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος που προκύπτει από την εν λόγω παροχή σε είδος.
Ο υπολογισμός της παροχής σε είδος με τη μορφή της παραχώρησης οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο, γίνεται πλέον με την εφαρμογή προοδευτικής κλίμακας και όχι ως ποσοστό στο σύνολο της ΛΤΠΦ του οχήματος.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθεται ακολούθως παράδειγμα υπολογισμού με βάση την Προοδευτική κλίμακα:

Για αυτοκίνητο 27.000 ευρώ ΛΤΠΦ η αξία παραχώρησης (παροχή σε είδος) υπολογίζεται ως εξής:
– 3.900 για το τμήμα της ΛΤΠΦ ως 25.000 ευρώ και
– για τις υπολειπόμενες 2.000 ευρώ της ΛΤΠΦ επιπλέον ποσό 2.000 Χ 37% = 740 ευρώ. Σύνολο: 3.900 + 740 = 4.640 ευρώ.
Αν το όχημα έχει παλαιότητα 5 έτη, τότε η αξία παραχώρησης (4.640 ευρώ) λαμβάνεται μειωμένη κατά 10% (ήτοι: κατά 464 ευρώ) και διαμορφώνεται σε 4.176 ευρώ.
Ως ΛΤΠΦ του οχήματος, κατά μάρκα, μοντέλο, τύπο, παραλλαγή και έκδοση αυτού, νοείται η τιμή που προκύπτει από τους υποβαλλόμενους τιμοκαταλόγους στην Αρμόδια Τελωνειακή Αρχή από τους επίσημους αντιπροσώπους/διανομείς των οχημάτων ή/και από άλλα υπόχρεα πρόσωπα, όπως αυτά ορίζονται στην Α.1203/2019 Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ (κατασκευαστές για τα εγχωρίως παραγόμενα οχήματα, πρόσωπα που διαθέτουν στην ελληνική αγορά οχήματα προερχόμενα από διασκευή), συμπεριλαμβανομένης και της αξίας του πρόσθετου/προαιρετικού (EXTRA) εξοπλισμού, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης. Συγκεκριμένα, ως ΛΤΠΦ λαμβάνεται η τιμή που αναγράφεται στη «Βεβαίωση Ανώτατης προτεινόμενης Λιανικής Τιμής προ Φόρων», η οποία χορηγείται από τα ανωτέρω πρόσωπα. Σε περίπτωση που δε δύναται να χορηγηθεί η σχετική βεβαίωση, η ΛΤΠΦ λαμβάνεται εναλλακτικά από την αναγραφόμενη στα οικεία παραστατικά πώλησης αξία, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης, μη συνυπολογιζομένων τυχόν εκπτώσεων που έχουν χορηγηθεί.
Περαιτέρω, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, από την παρ. 2 του άρθρου 13 του ΚΦΕ εξαιρούνται, ήτοι δεν θεωρούνται παροχή σε είδος, τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν ΛΤΠΦ έως δέκα επτά χιλιάδες (17.000) ευρώ, αντί δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ, η οποία ίσχυε προ της τροποποίησης της εν λόγω παραγράφου. Αν τα οχήματα αυτά έχουν ΛΤΠΦ άνω των 17.000 ευρώ, τότε για αυτά υπολογίζεται παροχή σε είδος με βάση τη συνολική ΛΤΠΦ.
Στην εν λόγω εξαίρεση εμπίπτουν τα οχήματα τα οποία παραχωρούνται από τις επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους.
Αντιθέτως, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, εξαιρούνται τα κοινόχρηστα οχήματα (toolcars), ανεξαρτήτως της ΛΤΠΦ αυτών (ακόμα, δηλαδή, και αν υπερβαίνουν τις 17.000 ευρώ), τα οποία δεν έχουν παραχωρηθεί σε συγκεκριμένο υπάλληλο ή ομάδες υπαλλήλων, αλλά διατίθενται από την επιχείρηση με σκοπό να χρησιμοποιούνται εκ περιτροπής από το προσωπικό της, ως αναγκαίο μέσο για τη διεκπεραίωση της εργασίας που του έχει ανατεθεί (σχετ. το ΔΕΑΦ 1017521 ΕΞ 2018/1.2.2018 έγγραφο).
Κατά πάγια θέση της Διοίκησης, αποτελεί παροχή σε είδος (ανεξαρτήτως ΛΤΠΦ) η κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενη αξία παραχώρησης των οχημάτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη (statuscars) (σχετ. ΠΟΛ 1045/2017 εγκύκλιος).
Διευκρινίζεται επίσης ότι οι διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του ΚΦΕ δεν καταλαμβάνουν οχήματα (ανεξαρτήτως ΛΤΠΦ) από τη χρήση των οποίων δεν προκύπτει όφελος για τον χρήστη. Ενδεικτικά, ως τέτοια οχήματα, νοούνται τα ακόλουθα:
α) Τα οχήματα δοκιμών (test-drive), που διαθέτουν οι επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων,
β) Τα οχήματα μεταφοράς προσωπικού (π.χ. mini-bus),
γ) Τα οχήματα που χρησιμοποιούν επιχειρήσεις (π.χ. ξενοδοχειακές επιχειρήσεις) για μεταφορά καλεσμένων ή πελατών τους,
δ) Τα οχήματα τα οποία διαθέτουν οι επιχειρήσεις επισκευής και συντήρησης (service) οχημάτων προσωρινά σε αντικατάσταση των επισκευαζόμενων,
ε) Τα οχήματα ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται από τις αεροπορικές εταιρείες και τις επιχειρήσεις διαχείρισης αεροδρομίων για την εξυπηρέτηση των αεροσκαφών και των επιβατών τους (αυτοκίνητα πίστας) καθώς και για την μεταφορά VIPS ή προσωπικού
Τέλος, υπενθυμίζεται ότι σε όσες περιπτώσεις ο εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος συμμετέχει στο κόστος μισθώματος του οχήματος, η αξία της παραχώρησης αυτού δεν είναι δυνατό να μειωθεί καθόσον, βάσει του ισχύοντος νομοθετικού πλαισίου, η αξία της παραχώρησης ενός εταιρικού οχήματος προσδιορίζεται με τρόπο τεκμαρτό, ως ποσοστό της ΛΤΠΦ του εκάστοτε οχήματος, μειούμενη βάσει παλαιότητας, χωρίς να προβλέπεται συνάρτηση της αξίας παραχώρησης αυτού με τις πραγματικές δαπάνες της παραχωρούσας επιχείρησης για το συγκεκριμένο όχημα (σχετ. το ΔΕΑΦ 1017521 ΕΞ 2018/1.2.2018 έγγραφο).
Κατά τα λοιπά, ισχύουν όσα έχουν ήδη γίνει δεκτά με την ΠΟΛ.1045/2017 εγκύκλιο. 

Προσοχή: Όπως παρατηρούμε, η παροχή σε είδος δεν αφορά μόνο τους εργαζόμενους που έχουν χρεωθεί όχημα, αλλά και τους εταίρους και μετόχους των νομικών προσώπων και οντοτήτων, και τα συγγενικά πρόσωπα αυτών.

Αυτό σημαίνει ότι αν σε μία ατομική επιχείρηση υπάρχει ένα αυτοκίνητο το οποίο χρησιμοποιεί ο επιτηδευματίας, δεν καταλογίζεται πρόσθετη δαπάνη.
Αν όμως στην ατομική αυτή επιχείρηση υπάρχει προσωπικό και σε αυτό έχει χρεωθεί αυτοκίνητο ΕΙΧ, τότε σε αυτούς τους εργαζόμενους, αν πληρούν τις προϋποθέσεις, πρέπει να υπολογιστούν και να τους χρεωθούν πρόσθετες αμοιβές.
Πρόσθετες διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 (Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1017521 ΕΞ 2018)
Με το έγγραφο αυτό η διοίκηση έδωσε πρόσθετες διευκρινήσεις για «ορφανά» αυτοκίνητα των επιχειρήσεων. Όπως διευκρινίζεται λοιπόν όσον αφορά σε κοινόχρηστα οχήματα, ανεξαρτήτως της ΛΤΠΦ αυτών, τα οποία δεν έχουν παραχωρηθεί σε συγκεκριμένο υπάλληλο ή ομάδες υπαλλήλων, αλλά διατίθενται από την επιχείρηση με σκοπό να χρησιμοποιούνται εκ περιτροπής από το προσωπικό της, ως αναγκαίο μέσο για τη διεκπεραίωση της εργασίας που του έχει ανατεθεί, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013.
Πιο συγκεκριμένα:
«2. Με την ΠΟΛ.1045/2017 εγκύκλιό μας δόθηκαν οδηγίες για τον υπολογισμό της αξίας της παροχής σε είδος από την παραχώρηση εταιρικού οχήματος.
Ειδικότερα, διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι η χρήση ενός οχήματος για επαγγελματικούς σκοπούς αφορά, μεταξύ άλλων, τα οχήματα που παρέχουν οι επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους. Αντιθέτως, καταλαμβάνεται και αποτελεί παροχή σε είδος η κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενη αγοραία αξία των οχημάτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους (π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη). Επιπλέον, διευκρινίστηκε ότι αν ένα όχημα έχει παραχωρηθεί για χρήση σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο επιχείρησης, αλλά έχει ΛΤΠΦ άνω των 12.000 ευρώ, τότε δεν θα υφίσταται καμία απαλλαγή.
Επίσης, με την ίδια ως άνω εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι από 1.1.2016 η παροχή σε είδος, η οποία πλέον υπολογίζεται με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, όπως αυτές ισχύουν, και όχι ως ποσοστό επί του πραγματικού κόστους του οχήματος, δεν χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό της πραγματικής δαπάνης του οχήματος για την παραχωρούσα επιχείρηση, αλλά μόνο για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος.
Κατόπιν των ανωτέρω και όσον αφορά σε κοινόχρηστα οχήματα, ανεξαρτήτως της ΛΤΠΦ αυτών, τα οποία δεν έχουν παραχωρηθεί σε συγκεκριμένο υπάλληλο ή ομάδες υπαλλήλων, αλλά διατίθενται από την επιχείρηση με σκοπό να χρησιμοποιούνται εκ περιτροπής από το προσωπικό της, ως αναγκαίο μέσο για τη διεκπεραίωση της εργασίας που του έχει ανατεθεί, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι τα εν λόγω οχήματα δεν έχουν παραχωρηθεί από την εργοδότρια επιχείρηση και ως εκ τούτου δεν συνιστούν για τον εργαζόμενο παροχή σε είδος.
Επισημαίνεται ότι έγκειται στην εκάστοτε εργοδότρια επιχείρηση να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο μέσο (π.χ. βιβλίο κίνησης, παραμονή κατά κανόνα του οχήματος στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης μετά το πέρας του ωραρίου, μη κατονομαζόμενοι χρήστες, κ.λπ.) σε ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο εάν ένα όχημα από τα αναφερόμενα πιο πάνω έχει παραχωρηθεί ή όχι. Σε αντίθετη περίπτωση, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, όπως αυτές έχουν ερμηνευτεί με την ΠΟΛ.1045/2017 κύκλιο.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι σε όσες περιπτώσεις ο εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος συμμετέχει στο κόστος μισθώματος του οχήματος, η αξία της παραχώρησης αυτού (η οποία λογίζεται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία για τον εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο) δεν είναι δυνατό να μειωθεί καθόσον, βάσει του ισχύοντος νομοθετικού πλαισίου, η αξία της παραχώρησης ενός εταιρικού οχήματος προσδιορίζεται με τρόπο τεκμαρτό, ως ποσοστό της ΛΤΠΦ του εκάστοτε οχήματος, μειούμενη βάσει παλαιότητας, χωρίς να προβλέπεται συνάρτηση του εισοδήματος αυτού με τις πραγματικές δαπάνες της παραχωρούσας επιχείρησης για το συγκεκριμένο όχημα.»

Πότε δηλώνονται οι παροχές σε είδος

Σύμφωνα με τον άρθρο 60 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ- Ν. 4172/2013) και την απόφαση Α.1099/2019 η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων από μισθωτή εργασία, συντάξεις και ασφαλίσματος με τη μορφή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής, υποβάλλεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής του υποκείμενου σε παρακράτηση εισοδήματος ή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.
Ειδικά για το εισόδημα από μισθωτή εργασία που προκύπτει από τις αποδοχές – μισθούς των εργαζομένων, η δήλωση αυτή υποβάλλεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία που οι αποδοχές αυτές καθίστανται δεδουλευμένες ακόμα και αν αυτές δεν έχουν πραγματικά καταβληθεί στους δικαιούχους.
Σύμφωνα ακόμη με το άρθρο 13 του ΚΦΕ η επιχείρηση μπορεί να δώσει ορισμένες παροχές στους εργαζομένους, τους εταίρους, τους μετόχους τους και τα συγγενικά πρόσωπα αυτών, οι οποίες θεωρούνται γι’ αυτός τους φορολογουμένους εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Σύμφωνα με τις διευκρινίσεις για τις παροχές σε είδος και τις απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις (Ε. 2197/2020), τέτοιες δαπάνες μπορεί να είναι η παραχώρηση αυτοκινήτου ή οικίας, η παροχή σε είδος με τη μορφή δανείου και γενικότερα οι παροχές πάνω από 300 ευρώ.
Τα ποσά αυτά πρέπει να δηλωθούν με τις αποδοχές του Δεκεμβρίου στις δηλώσεις του Φόρου Μισθωτών Υπηρεσιών, και τυχών φόροι που προκύπτουν και εισφορά αλληλεγγύης, πρέπει να πληρωθεί μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Φεβρουαρίου.

Τεκμήριο ΕΙΧ για την αγορά του

Μετά την 1.1.2018 η αγορά του οχήματος στις ποιο πάνω περιπτώσεις, εκπαιδευτές αυτοκινήτων και επιχειρήσεις ενοικίασης, θεωρείται πλέον τεκμήριο.
Να θυμίσουμε ότι με την Α.1041/2019, η αγορά Ε.Ι.Χ. από επιτηδευματία δεν απαλλάσσετε από τα τεκμήρια διότι δεν θεωρείται αγορά για “πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα”
Ποιο συγκεκριμένα η διάταξη αναφέρει:
«7. Με βάση την περίπτωση ε’ του άρθρου 33 του ν. 4172/2013, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις περί τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όταν πρόκειται για αγορά παγίου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην έννοια του επαγγελματικού εξοπλισμού δεν περιλαμβάνεται η αγορά ή ανέγερση ακινήτου (σ.σ. κάτι που ήταν γνωστό) καθώς και η απόκτηση Ι.Χ. επιβατικού αυτοκινήτου, για τα οποία ισχύει σε κάθε περίπτωση το τεκμήριο απόκτησης.
Οι καταβληθείσες δόσεις επιχειρηματικών δανείων που έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά αρχεία των ατομικών επιχειρήσεων και αφορούν σε δανειακές συμβάσεις που συνήψαν τα εν λόγω πρόσωπα για επιχειρηματικούς σκοπούς, δεν αποτελούν δαπάνη απόκτησης κατά τις διατάξεις του άρθρου 32 (περίπτωση στ’ της παρ. 1 του άρθρου αυτού), οπότε δεν αναγράφονται στους κωδικούς 727-728 του εντύπου Ε1. Το ίδιο ισχύει και για τις δόσεις που καταβάλλονται από τα παραπάνω πρόσωπα στο πλαίσιο συμβάσεων που χαρακτηρίζονται από τα πιστωτικά ιδρύματα ως «δάνεια κεφαλαίου κίνησης» ή ως «σύμβαση πίστωσης δι’ ανοιχτού λογαριασμού».»
Επαναλαμβάνουμε και πάλι ότι η αλλαγή δεν έχει σχέση με τα Ε.Ι.Χ. των εταιρικών αυτοκινήτων, αλλά με τα Ε.Ι.Χ. που αγοράζουν οι ατομικές επιχειρήσεις.)

Σε ό,τι αφορά τον Φ.Π.Α.

Σύμφωνα με το άρθρο 30 του Κ.Ν. 2859/2000 (Κώδικα ΦΠΑ), δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:
α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανικών προϊόντων.
β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων.
γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά,
δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης,
ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα. Εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο.
Είναι λοιπόν κατανοητό ότι όλες οι δαπάνες των ΕΙΧ αυτοκινήτων μέχρι 9 θέσεων δεν εκπίπτουν φορολογικά ως εισροές ΦΠΑ, από τα ακαθάριστα έσοδα των οντοτήτων.
Τόσο το καθαρό ποσό, όσο και ο ΦΠΑ αποτελούν δαπάνη από την επιχείρηση και αφαιρείται από τα έσοδά της ώστε να εξευρεθεί το καθαρός εισόδημα (κέρδος) που θα φορολογηθεί.

Προσοχή:
Στην περίπτωση που κάποιο μέρος της δαπάνης θεωρηθεί μη εκπιπτόμενη δαπάνη για την επιχείρηση, (π.χ. χρήση αυτοκινήτου της εταιρίας από συγγενικό πρόσωπο του επιχειρηματίας που δεν έχει σχέση με την παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης), τότε δεν αναγνωρίζεται ως δαπάνη και ο αναλογούν ΦΠΑ.

Σύμφωνα με το άρθρο 23 του 4172/2014:
«ζ) ο φόρος εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων του τέλους επιτηδεύματος και των έκτακτων εισφορών, που επιβάλλεται για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., καθώς και ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ. Π. Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ. Π. Α. εισροών,»

Με βάση λοιπόν την συγκεκριμένη διάταξη, αφού ο ΦΠΑ των ΕΙΧ αυτοκινήτων δεν θεωρείται ΦΠΑ εισροών, αλλά δαπάνη, δεν αναγνωρίζεται και αυτή.

Παράδειγμα: Αν η επιχείρηση έχει παραχωρήσει ένα αυτοκίνητο στην σύζυγο του επιχειρηματία, θα πρέπει τα έξοδά αυτού του αυτοκινήτου συνολικά να αναμορφωθούν φορολογικά. Δεν θα θεωρηθούν ως φορολογικές δαπάνες της επιχείρησης, τόσο το καθαρό ποσό, όσο και το ΦΠΑ των συγκεκριμένων τιμολογίων.

Παρατήρηση: Στην ερώτηση πως θα βρεθεί ποια είναι η πραγματική χρήση του αυτοκινήτου ή το ποιος κάνει χρήση του, θα θέλαμε να σημειώσουμε ότι υπάρχουν στοιχεία που μπορούν να προσδιορίσουν το χρήστη του οχήματος. Αυτά μπορεί να είναι το ασφαλιστήριο συμβόλαιο, το όνομα του χρήστη σε περίπτωση χρονομεριστικής μίσθωσης ή ακόμη και από έγραφα της τροχαίας (κλήσεις, κάρτες ελευθέρας σε δακτύλιο κ.λπ.)

Ατομικές επιχειρήσεις και δαπάνες αυτοκινήτου

Εδώ θα θέλαμε να επισημάνουμε ορισμένα θέματα που αφορούν τις ατομικές επιχειρήσεις δηλαδή τους ατομικός δρώντες επιχειρηματίες και τις δαπάνες που πραγματοποιούν για τα οχήματα τους.
Οι φορολογούμενοι που έχουν εισόδημα από εμπορική δραστηριότητα μπορούν να εκπίπτουν δαπάνες αυτοκίνητου από τα βιβλία τους.
Σε περίπτωση που έχουν όχημα στο όνομα τους αλλά δεν το έχουν αγοράσει με τιμολόγιο, μπορούν να εκπίπτουν τις δαπάνες που κάνουν για την επιχειρηματική τους δραστηριότητα.
Αν όμως έχουν αγοράσει το όχημα με τιμολόγιο και το έχουν καταχώρηση στα βιβλία τους, μπορούν πέρα από τις δαπάνες για την επιχειρηματική τους δραστηριότητα να εκπίπτουν και τις αποσβέσεις κάθε χρόνο.
σ.σ. Να σημειώσουμε εδώ ότι και η καθαρή αξία και ο Φ.Π.Α. του οχήματος, θα γραφούν στο βιβλίο παγίων της επιχείρησης και το άθροισμα αυτών θα αποτελέσουν την βάση για τις αποσβέσεις
Σε κάθε περίπτωση και εδώ ισχύει ο κανόνας που θέσαμε παραπάνω για το ΦΠΑ. Δηλαδή δεν μπορούν να εκπέσουν το Φ.Π.Α. σε οχήματα ΕΙΧ μέχρι 9 θέσεων.
(βλέπε περίπτωση ε) στην ενότητα “Σε ότι αφορά τον ΦΠΑ”

Πολλοί, και ειδικά πρώην ελεύθεροι επαγγελματίες, μας ρωτούν αν δικαιολογούν την αγορά ενός αυτοκίνητου ή την απόκτηση του με leasing, και την καταχώρηση στα βιβλία τους.
Στην φορολογία τα θέματα εξετάζονται βάσει των πραγματικών γεγονότων.
Ένας γιατρός οδοντίατρος που έχει το ιατρείο του δυο χιλιόμετρα από το σπίτι του και ουσιαστικά δουλεύει μόνο στο ιατρείο του, αν και δεν απαγορεύεται, δεν θα μπορούσε να δικαιολογήσει την αγορά ενός αυτοκινήτου και υπέρογκες δαπάνες γι’ αυτό.
Σε αντίθεση, ένας γιατρός παθολόγος σε ένα αγροτικό ιατρείο ή ένας φυσιοθεραπευτής, που αποδεδειγμένα ο πρώτος επισκέπτεται ασθενείς σε χωριά και ο δεύτερος κάνει θεραπείες κατ’ οίκων, μπορούν να δικαιολογήσουν την αγορά ενός αυτοκινήτου, και αποδεικνύονται από τα πραγματικά γεγονότα,π.χ. τα έσοδα που κόβει σε ασθενείς.

Αγορά αυτοκινήτου από ιδιώτη

Θα θέλαμε να προσθέσουμε στην σημερινή ενημέρωση ένα ακόμη θέμα, που προήλθε από τα ερωτήματα αναγνωστών μας.
Το ερώτημα ήταν πως μπορούμε να αγοράσουμε ένα αυτοκίνητο από ιδιώτη.
Μία επιχείρηση μπορεί να αγοράσει αυτοκίνητο ΕΙΧ από ιδιώτη, με παραστατικό «Τίτλο κτήσης, σύμφωνα με τα ΕΛΠ, τιμολόγιο αγοράς από ιδιώτη, όπως το ξέραμε παλιότερα.
Να διευκρινίσουμε ότι τα τιμολόγια αγοράς από ιδιώτη, δεν έχουν ΦΠΑ και ως εκ τούτου θα πρέπει να έχουν χαρτόσημο κατά την χρήση τους, το οποίο παρακρατείται από την αγοράστρια επιχείρηση και κατατίθενται με χειρόγραφη δήλωση στην εφορία βάσει του άρθρου 30 του ΚΦΣ (διατηρείται σε ισχύ με το άρθρο 39, παρ. 10 του ΚΒΣ). Η δήλωση χαρτοσήμου υποβάλλεται για το προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο μέχρι την 20ή ημέρα των μηνών Φεβρουαρίου, Μαΐου, Αυγούστου και Νοεμβρίου.

Δεν έχει χαρτόσημο η αγορά ΕΙΧ από ιδιώτη

Στο άρθρο 27 του Ν. 3220/2004 «Μέτρα αναπτυξιακής και κοινωνικής πολιτικής – αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου και άλλες διατάξεις» ορίζονται τα εξής:
«Άρθρο 27 – Είσπραξη τέλους αδείας και τέλους μεταβίβασης αυτοκινήτων οχημάτων
Το τέλος αδείας οχήματος και το τέλος μεταβίβασης αυτοκινήτου οχήματος, που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 26 και 27 του Ν. 2873/2000 (ΦΕΚ285Α’), εισπράττονται υπέρ της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης. Τα τέλη αυτά καταβάλλονται πριν την έκδοση της άδειας και τη μεταβίβαση, αντίστοιχα, σε ειδικό λογαριασμό Τράπεζας, ο οποίος θα συσταθεί από τις Νομαρχίες για το σκοπό αυτόν. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών, Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Μεταφορών και Επικοινωνιών θα καθορισθεί η έναρξη ισχύος του άρθρου αυτού και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του».

– Στο βιβλίο του Π. Ρέππα «ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ» έκδοση 2010 σελ.352 αναφέρονται τα εξής:
« 2. Μη υπαγωγή σε τέλος χαρτοσήμου της μεταβίβασης αυτοκινήτων οχημάτων εν γένει και της άδειας κυκλοφορίας αυτών.
α. Σε περίπτωση μεταβίβασης, με επαχθή αιτία, δηλαδή, με αντάλλαγμα (π.χ. λόγω πωλήσεως) της κυριότητας αυτοκινήτων οχημάτων και μοτοσικλετών, κάθε κατηγορίας και χρήσης (επιβατηγών, φορτηγών και λεωφορείων I.X. και επιβατικών, φορτηγών και λεωφορείων ΔX μαζί με την άδεια κυκλοφορίας τους……) δεν επιβάλλονται, μετά την 1.1.2001,τέλη χαρτοσήμου(αναλογικά και πάγια),επειδή, μετά την ημερομηνία αυτή, επί της ανωτέρω μεταβίβασης επιβάλλεται, βάσει των διατάξεων του άρθρου 27 του N. 2873/2000(ΦΕΚ 285 Α) αντί τέλους χαρτοσήμου, ένα ειδικό τέλος, με την ονομασία «τέλος μεταβίβασης αυτοκινήτου οχήματος» το οποίο δεν είναι τέλος χαρτοσήμου, γι αυτό και δεν προσαυξάνεται με την υπέρ ΟΓΑ εισφορά (άρθρο 27 παρ 1. Ν.2873/2000 – Υπ. Οικ.Εγκ.1113309/ 1303/Τ. και Ε.Φ./Πολ 1300/2000).
(.…)
β. Σύμφωνα με τη ρητή διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 27 του Ν.2873/2000, το ανωτέρω «τέλος μεταβίβασης» δεν επιβάλλεται στις μεταβιβάσεις αυτοκινήτων οχημάτων και μοτοσυκλετών, που υπάγονται στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας, ως αντικείμενο του φόρου αυτού. (και Υπ. Οικ. Εγκ. 1113309/1303/Τ. και Ε.Φ./Πολ 1300/ 2000)».
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι κατά τη μεταβίβαση, με επαχθή αιτία, μεταχειρισμένου ΕΙΧ από ιδιώτη δεν οφείλονται τέλη χαρτοσήμου (πάγια και αναλογικά), επειδή επιβάλλεται, βάσει των διατάξεων του άρθρου 27 του N. 2873/2000(ΦΕΚ 285 Α) αντί τέλους χαρτοσήμου, «τέλος μεταβίβασης αυτοκινήτου οχήματος».

* Ο Απόστολος Αλωνιάτης είναι οικονομολόγος – φοροτεχνικός, Α’ Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), Σύμβουλος Διοίκησης της PROSVASIS AEBE και συγγραφέας.