Σε αυτό το άρθρο θα ασχοληθούμε με τα τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Να διευκρινίσουμε ότι όταν λέμε τεκμήρια δεν εννοούμε το «πόθεν έσχες». Ακόμη και τα περιουσιακά στοιχεία που δεν αποτελούν τεκμήρια μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο ελέγχου από τις αρχές, για τον τρόπο απόκτησης των χρημάτων για την αγορά τους.  

Απόστολος Αλωνιάτης* 

Πίνακας: Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων
– Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας.
– Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε.
– Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή µε τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών µερίδων και χρεογράφων γενικώς, καθώς και οι καταβολές που πραγματοποιούνται για τα ασφαλιστικά επενδυτικά συμβόλαια, κατά το μέρος που αποτελούν επενδυτικό προϊόν.
– Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης.
– Δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, εφόσον αυτά υπερβαίνουν ετησίως τα 300,00 ευρώ.
– Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής.
Όπως αναφέρεται στο άρθρο 32 του Ν.4172/2013, ως ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου της συζύγου του και των εξαρτώμενων µελών του λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για:

α) Αυτοκίνητα – οχήματα γενικά
Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας. Ως κινητά πράγματα μεγάλης αξίας νοούνται εκείνα που η αξία τους υπερβαίνει το ποσό των 10.000,00 ευρώ. Αν η αξία κάθε πράγματος είναι μικρότερη του ποσού αυτού, τα αγορασθέντα όμως πράγματα αποτελούν κατά τις συναλλακτικές αντιλήψεις ενιαίο σύνολο, τότε για τον υπολογισμό της αξίας λαμβάνεται υπόψη η αξία όλων αυτών των πραγμάτων, εφόσον υπερβαίνει το ποσό των 10.000,00 ευρώ. (Σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1076/26.3.2015)
Προσοχή! Σύμφωνα με το άρθρο 33 του ίδιου νόμου (Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών), δεν θεωρείται τεκμήριο απόκτησης περιουσιακού στοιχείου η δαπάνη:
i. Για την αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην έννοια του πάγιου εξοπλισμού περιλαμβάνονται μηχανήματα, υπολογιστές, έπιπλα, σκεύη, Φ.Δ.Χ. αυτοκίνητα, Φ.Ι.Χ. αυτοκίνητα, Ε.Δ.Χ. αυτοκίνητα, μοτοποδήλατα, μοτοσυκλέτες, σκάφη, αεροσκάφη που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την άσκηση επιχείρησης ή ελευθέριου επαγγέλματος. Να σημειώσουμε ακόμη , ότι από το φορολογικό έτος 2018, απόφαση της διοίκηση διευκρινίστηκε ότι από 1.1.2018 η αγορά Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου από ατομική επιχείρηση, θεωρείται τεκμήριο του φυσικού προσώπου «Στην έννοια του επαγγελματικού εξοπλισμού δεν περιλαμβάνεται η αγορά ή ανέγερση ακινήτου καθώς και η απόκτηση Ι.Χ. επιβατικού αυτοκινήτου, για τα οποία ισχύει σε κάθε περίπτωση το τεκμήριο απόκτησης».
ii. Για αγορά επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, ειδικά διασκευασμένων για πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητικές αναπηρίες που υπερβαίνουν σε ποσοστό το εξήντα επτά τοις εκατό (67%).
Ως επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ειδικά διασκευασμένα για κινητικά αναπήρους θεωρούνται εκείνα που διασκευάστηκαν ύστερα από άδεια της αρμόδιας αρχής για να οδηγούνται από πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητική αναπηρία με ποσοστό πάνω από εξήντα επτά τοις εκατό (67%) ή για να μεταφέρουν αυτά τα πρόσωπα μαζί με τα αντικείμενα που είναι απαραίτητα με τη μετακίνησή τους.
Σε περίπτωση που το αυτοκίνητο εξοφληθεί με δόσεις, τεκμήριο θεωρείται το ποσό που αποδίδεται μέσα στο φορολογικό έτος και όχι το σύνολο.
Δηλαδή αν αγοράσουμε ένα αυτοκίνητο τον 10ο του 2015, αξίας 15.000 ευρώ και δώσουμε 5.000 ευρώ προκαταβολή στην παραλαβή, και το υπόλοιπο σε 10 δόσεις, σαν τεκμήριο του φορολογικού έτους 2015 θεωρείται η προκαταβολή 5.000 και οι δόσεις του Νοεμβρίου και Δεκεμβρίου (1.000 Χ 2) δηλαδή 2.000 ευρώ. Το συνολικό ποσό που θα εγγραφεί στον αντίστοιχο κωδικό είναι 7.000 ευρώ.
Αν το όχημα αγοραστεί με δάνειο, θα αναγράψουμε όλο το ποσό της αξίας αγοράς και στον πίνακα 6 του εντύπου Ε1 θα σημειώσουμε το σύνολο του δανείου που έχουμε λάβει. Σαν τεκμήριο θα αποτελέσει τα επόμενα φορολογικά έτη το τοκοχρεολύσιο του δανείου.
Σε περίπτωση που αγοράσαμε ένα αυτοκίνητο στις 27 Δεκεμβρίου και το δάνειο εγκρίθηκε στις 9 Ιανουαρίου, στην περίπτωση που δεν έχουμε πληρώσει κανένα ποσό για την εξόφληση του οχήματος, η εγγραφή στον πίνακα 5.2 του Ε1 θα γίνει την επόμενη χρονιά, αφού τεκμήριο αποτελεί η πληρωμή του περιουσιακού στοιχείου και όχι η αγορά του.

β) Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε
Προσοχή! Εμπίπτουν και τα δάνεια και χρηματικές διευκολύνσεις που χορηγούν εταίροι, µέλη ή μέτοχοι στις εταιρίες που συμμετέχουν. Αν δηλαδή ένας εταίρος καταθέσει στο ταμείο του νομικού προσώπου, κάποιο ποσό, τότε αυτό το ποσό θα πρέπει αν δηλωθεί και στην φορολογική δήλωση του. Η διάταξη αφορά μόνο τα νομικά πρόσωπα, διότι οι ατομικές επιχειρήσεις δεν έχουν ταμείο. Η συγκεκριμένη διάταση καταλαμβάνει και το νομικά πρόσωπα που έχουν απλογραφικά βιβλία, που παρόλο που δεν έχουν την υποχρέωση να «κρατάνε», ταμείο, οι ελεγκτικές αρχές μπορούν από να αποδείξουν την χρηματική διευκόλυνση (από χρηματικές καταθέσεις σε τραπεζικούς λογαριασμούς κ.λπ.) 

γ) Αγορά επιχείρησης ή συμμετοχή σε εταιρικό και μετοχικό κεφαλαίο
Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή µε τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών µερίδων και χρεογράφων γενικώς.
αα) Η διατύπωση της διάταξης αυτής είναι γενική και καταλαμβάνει επομένως κάθε περίπτωση δαπάνης για συμμετοχή σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία. Υπάγονται κατ’ ακολουθία όλα τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται, ως εισφορά σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ως κεφάλαιο για την ίδρυση ατομικής επιχείρησης καθώς και τα ποσά για αύξηση κεφαλαίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
ββ) Η ίδια διάταξη ορίζει σαν τεκμαρτή δαπάνη τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται και για την αγορά χρεογράφων γενικά. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των χρεογράφων συμπεριλαμβάνονται οι ομολογίες, τα έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημοσίου, τα ομόλογα τραπεζών, τα προθεσμιακά συμβόλαια, τα συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης, τα συμβόλαια δικαιωμάτων προαίρεσης, τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων, οι μετοχές και γενικά προϊόντα που μπορούν να διαπραγματεύονται στα χρηματιστήρια και στις αγορές.
γγ) Από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα ως τεκμήριο θεωρούνται και οι καταβολές που πραγματοποιούνται για τα ασφαλιστικά επενδυτικά συμβόλαια, κατά το μέρος που αποτελούν επενδυτικό προϊόν.

δ) Αγορά ή μίσθωση ακινήτου
Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται το ποσό της συνολικής επιβάρυνσης, όπως προκύπτει από τα οικεία πωλητήρια συμβόλαια, εκτός εάν από έλεγχο προκύπτει μεγαλύτερο ποσό, οπότε λαμβάνεται υπόψη αυτό.
αα) Στο τίμημα αυτό θα προστεθούν και τα ποσά των Φ.Μ.Α., συμβολαιογραφικά και λοιπά έξοδα και φόροι.
ββ) Κρίσιμος χρόνος για να υπολογιστεί το ποσόν της τεκμαρτής δαπάνης είναι ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης του ακινήτου εφόσον καταβληθεί ολόκληρο το τίμημα και παραδοθεί η χρήση και η κυριότητα του ακινήτου διαφορετικά, το ποσό της δαπάνης θα κατανέμεται στα φορολογικά έτη που καταβάλλονται οι δόσεις.
γγ) Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση σύνταξης προσυμφώνου αγοράς.
δδ) Σε ανέγερση οικοδομής εφόσον η ανέγερση διαρκέσει περισσότερο του ενός έτους, σε κάθε έτος σαν ποσό δαπάνης θα ληφθεί το αντίστοιχο του κόστους ανέγερσης στο ίδιο έτος, εκτός εάν χρόνος καταβολής έχει ορισθεί ο χρόνος αποπεράτωσης της οικοδομής.
εε) Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για επισκευή και συντήρηση κατοικίας δεν υπολογίζονται ως δαπάνη απόκτησης περιουσιακού στοιχείου. Αν όμως πρόκειται για προσθήκες, επεκτάσεις, τότε τίθεται θέμα δαπάνης απόκτησης.
στστ) Σε περίπτωση αγοράς ακινήτου µε συνιδιοκτησία ή σε περίπτωση που περισσότεροι από κοινού ανεγείρουν οικοδομή, σε κάθε έναν αναλογεί ποσό δαπάνης όσο το ποσοστό συμμετοχής του.
ζζ) Σε περίπτωση όπου από διαφορετικό πρόσωπο αγοράζεται η ψιλή κυριότητα και από άλλο η επικαρπία ακινήτου, σε καθέναν θα υπολογισθεί ποσό δαπάνης απόκτησης που του αναλογεί επιμεριστικά κατά το ποσοστό που προβλέπεται από τη φορολογία κληρονομιών. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που ανεγείρεται οικοδομή σε οικόπεδο στο οποίο άλλο πρόσωπο είναι ψιλός κύριος και άλλο επικαρπωτής δηλαδή η δαπάνη ανέγερσης επιμερίζεται στους δύο κατά τα ποσοστά που προβλέπονται από τη φορολογία κληρονομιών ανεξάρτητα σε ποιου το όνομα εκδίδεται η άδεια ανέγερσης οικοδομής.
ηη) Σε περίπτωση ανέγερσης οικοδομής από μισθωτή µε δικές του δαπάνες σε έδαφος του εκμισθωτή η δαπάνη ανέγερσης βαρύνει το μισθωτή ο οποίος αναλαμβάνει την ανέγερση και ο οποίος πραγματικά καταβάλλει τα χρηματικά ποσά της εν λόγω δαπάνης.
θθ) Η αξία αγοράς ακινήτου που λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της δαπάνης απόκτησης, όταν το ακίνητο αποκτάται µε αναγκαστικό πλειστηριασμό, είναι το ποσό του εκπλειστηριάσματος και κάθε άλλο ποσό (π.χ. φόρος μεταβίβασης, συμβολαιογραφικά) που πραγματικά κατέβαλε ο υπερθεματιστής εκτός βέβαια εάν από κάποιο άλλο στοιχείο προκύψει εικονικότητα του πλειστηριασμού ή συμφωνία για καταβολή ενός επιπλέον ποσού. Σε ιδιωτικό πλειστηριασμό για τον προσδιορισμό της δαπάνης λαμβάνεται το τίμημα που πραγματικά καταβλήθηκε.
Να σημειώσουμε εδώ ότι αν το ακίνητο αγοραστεί με δάνειο ή με δωρεά χρημάτων ή σύμβαση θα πρέπει να αναφέρει ρητά τον σκοπό του δανείου ή της δωρεάς και να συνάπτονται πριν από την αγορά στην περίπτωση που δεν αναφέρεται ο σκοπός. Τα χρήματα που αντλούνται από το δάνειο ή την δωρεά αυτή δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη άλλων τεκμηρίων.

ε) Η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, εφόσον αυτά υπερβαίνουν ετησίως τα 300,00 ευρώ.
Προσοχή!
i. Αύξηση του αφορολόγητου δωρεών, γονικών παροχών στις 800.000, ευρώ.
Είναι γνωστό ότι από 1.10.2021, σύμφωνα με τον νόμο, ότι άλλαξε ην κλίμακα δωρεών και γονικών παροχών, χρημάτων, ακίνητων, εταιρικών μεριδίων και μετοχών. Η αλλαγή περιλαμβάνει τους φορολογούμενους που έχουν μεταξύ τους Α βαθμό συγγένειας δηλαδή:

Στην Α κατηγορία εντάσσονται:
α) Ο/η σύζυγος ή το πρόσωπο με το οποίο ο κληρομούμενος ή ο δωρητής έχει συνάψει σύμφωνο συμβίωσης, κατά τις διατάξεις του Ν.3719/2008 (εφόσον η συμβίωση είχε διάρκεια τουλάχιστον δύο ετών) ή του Ν.4356/2015,
β) τα τέκνα,
γ) οι εγγονοί, και
δ) οι γονείς του κληρονομουμένου ή του δωρητή.
Η απαλλαγή αφορά τον φόρο δωρεάς και γονικής παροχής. Να σημειώσουμε ότι το τεκμήριο για την δωρεά χρηματικών ποσό δεν έχει καταργηθεί και πρέπει να αναγράφεται στην φορολογική δήλωση, και βέβαια να δικαιολογείται είτε από τα φορολογικά αποταμιεύματα του δωρητή (ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων χρήσεων), είτε από τα εισοδήματα που δηλώνει το συγκεκριμένο φορολογικό έτος.
Για την ιστορία να αναφέρουμε ότι πέρα από το τεκμήριο στη δωρεά χρημάτων έχουμε αυτοτελή φορολόγηση με την κλίμακα:

Δωρεές Χρημάτων
ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ Α’ (Νέα κλίμακα)

Με τη νέα τροποποίηση, βεβαία, το ποσοστό του 10%, που αφορά τους συγγενείς Α Βαθμού, εφαρμόζεται για χρηματικά ποσά πάνω από 800.000 ευρώ μια και η νέα κλίμακα έχει διαμορφωθεί από 1.10.2021.

Δωρεές Γονικές Παροχές
ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ Α’ (Νέα κλίμακα)

ii. Εξαιρούνται οι δωρεές προς το Δημόσιο, τους δήμους και τις κοινότητες του κράτους, τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, τα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία, που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό, καθώς και τα προνοιακά ιδρύματα του ευρύτερου δημόσιου τομέα (κρατικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου), ως και τα προνοιακά ιδρύματα ιδιωτικού δικαίου των οποίων οι εν γένει δαπάνες λειτουργίας καλύπτονται τουλάχιστον κατά 70% µε επιχορηγήσεις από τον Κρατικό Προϋπολογισμό. Εξαιρούνται επίσης οι δωρεές ή χορηγίες προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που έχουν συσταθεί.

στ) Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής

Δάνεια
i. Εξόφληση δανείων
Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων, στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας.
Η απόσβεση δανείων και πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής θεωρείται δαπάνη απόκτησης που βαρύνει τον λήπτη του δανείου. Σε κάθε περίπτωση εξετάζεται το γεγονός του ποιος πραγματικά καταβάλλει τα σχετικά ποσά.
Δηλαδή εξετάζεται ποιος πραγματικά πληρώνει το ποσό της τοκοχρεωλυτικής δόσης. Αν δηλαδή τα χρήματα κατατίθενται στο λογαριασμό του δανείου από το λογαριασμό ενός συγγενικού προσώπου (πχ. του πατέρα), σε περίπτωση ελέγχου το τεκμήριο θα χρεωθεί στον πατέρα και υπάρχει κίνδυνος να ζητηθεί και φόρος δωρεάς.
ii. Δάνειο Α κατοικίας
Τεκμήριο αποτελεί και η τοκοχρεωλυτική για την αποπληρωμή δανείου αγοράς πρώτης κατοικίας.
iii. Επαγγελματικά δάνεια
Σε περίπτωση που ατομική επιχείρηση έχει λάβει επαγγελματικό δάνειο είτε για την αγορά παγίου εξοπλισμού είτε για κεφάλαιο κίνησης, αυτό δεν αποτελεί τεκμήριο για το φυσικό πρόσωπο.
Σύμφωνα με την απόφαση Α.1070/31.3.2020 (ΦΕΚ 1267/B’/9.4.2020) «Οι καταβληθείσες δόσεις επιχειρηματικών δανείων που έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά αρχεία των ατομικών επιχειρήσεων και αφορούν σε δανειακές συμβάσεις που συνήψαν τα εν λόγω πρόσωπα για επιχειρηματικούς σκοπούς, δεν αποτελούν δαπάνη απόκτησης κατά τις διατάξεις του άρθρου 32 του Ν.4172/2013 (περίπτωση στ’ της παρ. 1 του άρθρου αυτού), οπότε δεν αναγράφονται στους κωδικούς 727-728 του εντύπου Ε1. Το ίδιο ισχύει και για τις δόσεις που καταβάλλονται από τα παραπάνω πρόσωπα στο πλαίσιο συμβάσεων που χαρακτηρίζονται από τα πιστωτικά ιδρύματα ως «δάνεια κεφαλαίου κίνησης» ή ως «σύμβαση πίστωσης δι’ ανοιχτού λογαριασμού».

Εξόφληση πιστωτικών καρτών
Να θυμίσουμε ότι η αγορά καταναλωτικών αγαθών με πιστωτικές κάρτες δεν αποτελούν τεκμήριο. Αν όμως με την πιστωτική μας κάρτα αγοράσουμε κάποιο από τα παραπάνω αγαθά, θα πρέπει στον κωδικό που αναφέρεται στην «Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής» θα πρέπει να αναγράφουμε και τα ποσά που χρησιμοποιούνται για την εξόφληση αυτών των αγαθών.

* Ο Απόστολος Αλωνιάτης είναι οικονομολόγος-φοροτεχνικός, Α’ Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), Σύμβουλος Διοίκησης της PROSVASIS AEBE και συγγραφέας.